Raksta autori:
Uģis Ludiņš, "KPMG Law ZAB" SIA zvērināts advokāts
Ivonna Balode, "KPMG Baltics" SIA, Projektu vadītāja Nodokļu konsultāciju nodaļā
Šobrīd Komerclikumā (KL) ir sagatavoti grozījumi, kuros viena no visbūtiskākajām izmaiņām ir paredzētā atsevišķā sadaļa, kas attiecas uz pārrobežu reorganizāciju un tās kārtību. Grozījumi ieviesīs jaunus pārrobežu reorganizācijas veidus, kas ievērojami samazinās izmaksas un paātrinās darbību procesu. Vienlaicīgi tiks aizsargātas arī dalībnieku, darbinieku un kreditoru intereses un tiesības.
2019. gada 1. janvārī spēkā stājās Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīva 2019/2121 (ES) (turpmāk – Direktīva) ar ko groza Direktīvu (ES) 2017/1132 attiecība uz pārrobežu reorganizāciju, apvienošanos un sadalīšanu[1], kura Latvijas normatīvo aktu regulējumā bija jāievieš līdz 2023. gada janvāra beigām. Tieslietu ministrija ir sagatavojusi Komerclikuma grozījumu likumprojektu 22-TA-1288[2] (turpmāk – KCL grozījumi), ar kuru tiktu ieviestas Direktīvas prasības. Šobrīd attiecīgie KCL grozījumi ir izskatīšanā Saeimā. Lai arī KCL grozījumos tiek paredzētas izmaiņas arī reorganizāciju kārtībā sabiedrībām Latvijas Republikas ietvaros, šajā rakstā tiks aplūkoti tikai būtiskākie juridiskie aspekti attiecībā uz KCL grozījumos paredzētajiem jaunajiem pārrobežu reorganizācijas aspektiem, kā arī ar tiem sastatītos galvenos nodokļu apsvērumus.
Kā viena no visbūtiskākajām izmaiņām KCL grozījumos ir tas, ka tiek paredzēta pilnīgi jauna atsevišķa sadaļa attiecībā uz pārrobežu reorganizāciju un tās kārtību.
Jauni pārrobežu reorganizācijas veidi un to definīcijas
Līdz šim KCL attiecībā uz pārrobežu reorganizāciju regulēja pārrobežu reorganizāciju, kuru varēja veikt tikai apvienošanās ceļā (KCL 335.1 pants). Ņemot vērā Direktīvas prasības, KCL grozījumi paredz ieviest iespēju veikt pārrobežu reorganizāciju arī sadalīšanas un pārveidošanas ceļā. Attiecībā uz pārrobežu apvienošanās veidiem, KCL grozījumos ir iekļautas šādas pārrobežu reorganizāciju veidu definīcijas:
- Pārrobežu apvienošana ir process, kurā viena vai vairākas dalībvalstī reģistrētas sabiedrības (pievienojamās sabiedrības) nodod visu savu mantu citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai (iegūstošā sabiedrība) pievienošanas vai saplūšanas ceļā.
- Pārrobežu sadalīšana ir process, kurā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība (sadalāmā sabiedrība) nodod savu mantu vienai vai vairākām citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām (iegūstošās sabiedrības) sašķelšanas vai nodalīšanas ceļā.
- Pārrobežu pārveidošana ir process, kurā pārveidojamā sabiedrība maina sabiedrības veidu uz citā dalībvalstī pastāvošu sabiedrības veidu un pārceļ juridisko adresi uz šo dalībvalsti, saglabājot savu tiesību subjekta statusu.
Tātad, pārrobežu apvienošanas gadījumā sabiedrība/-as no vienas valsts tiek pievienota/-as esošai sabiedrībai citā valstī, bet pati/-šas beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa. Pārrobežu sadalīšanas gadījumā sabiedrība no vienas valsts tiek sadalīta vairākās daļās un šīs daļas tiek pievienotas sabiedrībām citā valstī, bet pati beidz pastāvēt bez likvidācijas procesa, vai arī sabiedrībai no vienas valsts tiek nodalīta/-as daļa/-as un šī/-īs daļa/-as tiek pievienota/-as sabiedrībai/-ām citā valstī, bet pati sabiedrība pirmajā valstī turpina darbību. Savukārt pārrobežu pārveidošanas gadījumā sabiedrība bez tās likvidācijas no vienas valsts tiek pārvietota uz citu valsti, mainot tās juridisko formu no izcelsmes valsts uz jaunu formu galamērķa valstī, saglabājot tās pašas juridiskās personas statusu.
Pārrobežu reorganizācijas līgumā iekļaujamā informācija
Attiecībā uz pārrobežu reorganizācijām, papildus jau šobrīd reorganizācijas līgumā norādāmajai informācijai, līgumā turpmāk būs jānorāda reorganizācijā iesaistīto sabiedrību spēkā esošā darba koplīguma noteikumi, kreditoriem pieejamie nodrošinājuma līdzekļi, iegūstošajai sabiedrībai nododamās mantas sastāvā ietilpstošo aktīvu un saistību novērtējums (apvienošanas vai sadalīšanas gadījumos), sabiedrības saimnieciskā darbības pārskata (uz kuru balstīti apvienošanās vai sadalīšanas noteikumi) datumu, kā arī informācija vai pārveidojamās sabiedrība ir saņēmusi valsts atbalstus vai subsīdijas piecu gadu laikā pirms lēmuma par reorganizāciju pieņemšanu.
Dalībnieku, kreditoru un darbinieku viedoklis par reorganizācijas līgumu
Attiecībā uz dalībnieku, kreditoru un darbinieku tiesību aizsardzību pārrobežu reorganizācijas gadījumā, papildus reorganizācijas līgumam būs jāpievieno arī paziņojumi dalībniekiem, kreditoriem un darbinieku pārstāvjiem (ja tādu nav – darbiniekiem), kurā tie tiks uzaicināti sniegt viedokli par reorganizācijas līgumu vai līguma projektu.
Paziņojumā būs jānorāda viedokļa sniegšanas vieta un laiks, kam būs jābūt ne vēlākam kā piecām darba dienām pirms dalībnieku (akcionāru) sapulces par lēmuma par reorganizāciju pieņemšanu. Līdzīgi kā līdz šim oficiālā izdevēja “Latvijas Vēstnesis” tika publicēti paziņojumi kreditoriem, KCL grozījumi nosaka, ka turpmāk paziņojumu dalībniekiem, kreditoriem un darbiniekiem Uzņēmumu reģistrs publicēs savā tīmekļvietnē.
Gadījumā, ja sabiedrība saņems dalībnieku, kreditoru vai darbinieku pārstāvju (ja tādu nav – darbinieku) viedokli, valdei būs pienākums nekavējoties par to paziņot dalībniekiem (akcionāriem), un tikai pēc iepazīšanās ar šiem viedokļiem dalībnieku (akcionāru) sapulce varēs lemt par reorganizācijas noteikumu apstiprināšanu, izvērtējot saņemtos viedokļus, kā arī sniedzot argumentētas un paskaidrojošas atbildes viedokļu izpaudējiem.
Pārrobežu reorganizācijas prospekts
KCL grozījumi attiecībā uz pārrobežu reorganizācijas prospektu ievieš, ka tajā būs nepieciešams norādīt un izskaidrot līguma noteikumus, reorganizācijas tiesiskos un saimnieciskos aspektus, kā arī iekļaut sadaļu gan dalībniekiem, gan darbiniekiem. Šāda prasība ieviesta, lai pārrobežu reorganizācijas gadījumā dalībniekiem un darbiniekiem būtu detalizētāk izskaidrota reorganizācijas ietekme uz tiem, ņemot vērā reorganizācijā esošo pārrobežu elementu. Pārrobežu reorganizācijas prospektu varēs nesagatavot vienīgi tad, ja nav jāgatavo darbinieku sadaļa, jo sabiedrībai nav darbinieku, kā arī, ja visi dalībnieki ir piekrituši, ka netiek sagatavota attiecīgā dalībnieku prospekta sadaļa.
Gadījumos, kad nepieciešams sagatavot pārrobežu reorganizācijas prospektu, tā dalībnieku sadaļā būs jānorāda un jāizskaidro reorganizācijas ietekme uz dalībniekiem, kā arī jāiekļauj cita informācija, kas attiecas uz dalībniekiem un to interesēm, kā, piemēram, kapitāla daļu (akciju) apmaiņas koeficientu, piemaksu, ja tādas paredzētas, lielumu, atlīdzības apmēru dalībniekiem, kas balso pret reorganizāciju, kā arī metodes, kuras izmantotas koeficienta, piemaksu lieluma un atlīdzības apmēra noteikšanai, u.c.
Attiecībā uz pārrobežu reorganizācijas prospekta darbinieku sadaļu, tajā būs jānorāda un jāizskaidro reorganizācijas ietekme uz darbiniekiem, to darba tiesisko attiecību aizsargāšanas pasākumiem un būtiskajām izmaiņām nodarbinātības nosacījumos.
Papildus pārrobežu reorganizācijas prospektā iekļaujamai sadaļai darbiniekiem, darbinieku pārstāvjiem (ja tādu nav – pašiem darbiniekiem), līdzīgi kā attiecībā uz reorganizācijas līgumu, būs tiesības rakstveidā paust sabiedrībai savu viedokli par prospektu, par ko sabiedrības valdei būs nekavējoties jāinformē dalībnieki. Šāda tiesība piešķirta, lai tiktu nodrošināta plašāka un detalizētāka darbinieku informētība par pašu reorganizāciju un no tās izrietošajām sekām vai izmaiņām, kas attiecas uz darbiniekiem.
Kreditoru prasību nodrošināšanas aizsardzība
Līdzīgi, kā attiecībā uz darbiniekiem, tā arī attiecībā uz kreditoriem KCL grozījumi ieviesīs lielāku kreditoru interešu aizstāvību pārrobežu reorganizācijas procesā. Attiecībā uz kreditoriem reorganizācijas līguma paziņojumā kreditoriem būs jānorāda arī kreditoru prasījumu pieteikšanās termiņš. KCL grozījumi arī nosaka, ka minimālais kreditoru prasījumu pietiekšanās termiņš būs divi mēneši no paziņojuma kreditoriem publicēšanas dienas.
Sabiedrībai paziņojumā kreditoriem būs jānorāda tās sniegtie nodrošinājumi kreditoru prasībām, kuriem būs jābūt samērīgiem, ievērojot sabiedrības finansiālo stāvokli un citu kreditoru intereses. Nodrošinātie kreditori sabiedrībai varēs prasīt nodrošinājumu tikai parāda nenodrošinātās daļas apmērā. Savukārt sabiedrībai, pēc kreditoru prasījuma pietiekšanās termiņa beigām, būs jānodrošina tikai to kreditoru prasījumi, kuriem bijušas prasījuma tiesības pret sabiedrību līdz lēmuma par reorganizāciju pieņemšanai, kuru prasījumu kreditors pieteicis noteiktajā termiņā, un ja kreditors pierādījis, ka reorganizācija apdraud kreditora prasījuma apmierināšanu un paziņojumā norādīto nodrošinājumu nepietiekamības dēļ.
Neskatoties uz to, KCL grozījumi paredz kreditoriem arī tiesību celt prasību tiesā par nodrošinājuma piešķiršanu, ja sabiedrība nav sniegusi nodrošinājumu vai ja sniegtais nodrošinājums nav atbilstošs. Toties prasības celšana ir ierobežota un tā ceļama mēneša laikā no dienas, kad sabiedrība nodrošinājusi kreditora prasījumu, vai, ja sabiedrība nav sniegusi nodrošinājumu, - mēneša laikā no kreditoru prasījumu pieteikšanas termiņa beigām.
Ņemot vērā, ka kreditoru iespēja celt prasību tiesā par nodrošinājumu piešķiršanu ir ierobežota iesniegšanas termiņa ziņā, kā arī to, ka KCL grozījumos ietverts, ka nodrošinājuma apstrīdēšana nav tiesisks šķērslis ieraksta izdarīšanai komercreģistrā par reorganizāciju, tad šī kreditoru tiesība nebūtu uzskatāma par būtisku risku reorganizācijas īstenošanā. Tomēr šī tiesība, šķietams, būs efektīvs instruments kreditoriem, lai aizstāvētu savas intereses attiecībā uz prasībām, kuras sabiedrība nav atbilstoši nodrošinājusi pārrobežu reorganizācijas gadījumā, kas līdzšinējā regulējumā nav bijis.
Apkopojot iepriekš minēto, plānotie KCL grozījumi ievieš jaunus būtiskus pārrobežu reorganizācijas veidus, kā sadalīšanu un pārveidošanu, kas ievērojami samazinās izmaksas un paātrinās procesu pārrobežu restrukturēšanas gadījumā, salīdzinot, kā tas bijis līdz šim. Vienlaicīgi tiek aizsargātas arī dalībnieku (akcionāru), darbinieku un arī kreditoru intereses un tiesības šajos pārrobežu procesos.
Nodokļu apsvērumi
Direktīvas (ES) 2017/1132 grozījumi neatrunā specifiskus nodokļu apsvērumus pārrobežu reorganizācijās. Ir ļoti iespējams, ka nodokļu regulējums arī tiks precizēts, ieviešot kritērijus, pie kuriem šādas reorganizācijas nerada nodokļu sekas līdzīgi kā tas ir pie pārrobežu apvienošanas. Tad, ja šādas reorganizācijas rezultātā aktīvi “nepamet” jurisdikciju (piemēram, ja pārrobežu sadalīšanas rezultātā tiek nodalīts bizness, kas atrodas filiālē šajā valstī un atsevišķu kapitālsabiedrību tajā pašā valstī), tad šo aktīvu vērtības izmaiņas nevajadzētu aplikt ar nodokli, kā arī nodokļa saistībām un tiesībām būtu jāpāriet uz kapitālsabiedrību, kas iegūst šo biznesu.
Taču pagaidām bez šāda speciālā regulējuma, ņemot vērā plānotos grozījumus attiecībā uz pārrobežu apvienošanos vai sadalīšanos, varam identificēt dažus nodokļu apsvērumi, kuru būtu jāņem vērā, balstoties uz mūsu pieredzi.
Izceļošanas nodoklis
Būtu jāizvērtē, vai reorganizācija nevar radīt situāciju, ka aktīvi pamet vienu jurisdikciju un tiek nodoti citai sabiedrībai vai pašas sabiedrības daļai citā jurisdikcijā, tādējādi radot situāciju, kad jāpiemēro tā sauktais izceļošanas nodoklis. Latvijas normatīvo aktu izpratnē ar izceļošanas nodokli saprot uzņēmumu ienākuma nodokli (turpmāk – UIN). Izceļošanas nodokļa būtība ir nodrošināt, ka gadījumā, kad nodokļu maksātājs pārvieto aktīvus vai savu nodokļu rezidenci ārpus jurisdikcijas, šī jurisdikcija uzliek nodokļus ekonomiskās vērtības pieaugumam, kas ir radies, aktīviem atrodoties šajā jurisdikcijā, pat ja šī vērtība nav vēl realizēta (t.i. nākotnes peļņas gūšanas potenciāls nav realizēts, aktīvus pārdodot).
Reorganizācijas datums grāmatvedības vajadzībām
Kā viens no aspektiem, kas tiek apsvērts reorganizācijās, ir datums, kad tiesību un saistību nodošana tiek atzīta sabiedrību grāmatvedību uzskaitē. Pārrobežu reorganizāciju kontekstā ir svarīgi ņemt vērā iesaistīto jurisdikciju atšķirīgos regulējumus un specifiku attiecībā uz šo datumu. Piemēram, ir jurisdikcijas, kur datums, kad ir nodotas tiesības un saistības, var tikt noteikts retrospektīvi, t.i., pagātnē, vēl pirms lēmuma par reorganizāciju pieņemšanas. Savukārt ir jurisdikcijas, kur šis datums var tikt noteikts tikai nākotnē, pēc lēmuma par reorganizāciju pieņemšanas. Ja šādas divas jurisdikcijas ir iesaistītas vienā reorganizācijas procesā, ir jāanalizē, vai šī atšķirīgā pieeja radīs ietekmi uz nodokļu nomaksu kādā no jurisdikcijām. Līdz ar ir ļoti svarīgs plānošanas process, kā no abu jurisdikciju viedokļa praksē ir īstenojama reorganizācija.
Ziņošana par pārrobežu darījumiem
Veicot pārrobežu reorganizāciju nevar arī aizmirst par pienākumu izvērtēt, vai šī pārrobežu darījuma rezultātā nav veicama ziņošana par pārrobežu shēmām atbilstoši Ministru kabineta noteikumi Nr. 210 “Noteikumi par automātisko informācijas apmaiņu par ziņojamām pārrobežu shēmām”. Šie noteikumi cita starpā paredz kritērijus, kurus izpildot, ir jāziņo nodokļu administrācijai par veikto darījumu.
Pārrobežu reorganizācijas ir komplekss darījums, līdz ar to ir vērts pavērtēt, vai kāds no darījuma elementiem neatbilst ziņojamu shēmu pazīmēm un tādejādi vai nu konsultantam vai pašam uzņēmumam par to ir jāziņo. Piemēram, var būt situācijas, kad reorganizācijas rezultātā tiek nodoti aktīvi vai funkcijas no vienas jurisdikcijas uz otru. Piemēram, varētu būt aktuāla pazīme E2 par grūti novērtējamu nemateriālo aktīvu pārvešanu vai pazīme E3, kas ietver funkciju, risku vai aktīvu pārrobežu pārvešanu starptautiskās uzņēmumu grupas iekšienē, kā rezultātā sabiedrībā, kura nodot šīs funkcijas, riskus vai aktīvus, ikgadējā peļņa pirms procentu maksājumiem un nodokļiem triju gadu laikā pēc pārvešanas samazinās par 50% salīdzinājumā ar situāciju, ja šāda pārvešana nebūtu notikusi. Pati ziņošana pati par sevi nenozīmē, ka plānotais darījums ir nelikumīgs. Tikai jārēķinās, ka ziņošanas rezultātā nodokļu administrācija var veikt darījuma pārbaudi.
______________________________________________________________________
Šajā rakstā apkopotā informācija ir vispārīga un nav paredzēta kādas konkrētas fiziskas vai juridiskas personas situācijas apskatam. Lai arī mūsu mērķis ir sniegt precīzu un savlaicīgu informāciju, nav iespējams garantēt, ka informācijas saņemšanas brīdī tā vēl arvien būs precīza vai ka tā būs precīza nākotnē. Nevienam savā rīcībā nevajadzētu paļauties uz šo informāciju bez atbilstošas profesionālas konsultācijas, rūpīgi izpētot konkrēto situāciju.
[1] Direktīva (ES) 2019/2121, pieejams: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/LV/TXT/?uri=CELEX:32019L2121
[2] Likumprojekts “Grozījumi Komerclikumā (22-TA-1288), pieejams: https://tapportals.mk.gov.lv/legal_acts/6c52cf70-2a55-4b5d-bf89-a30a5332b83d
